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新收入準則下售后回購的財稅處理(案例解析)

發表時間:2018-10-15 15:09

售后回購是指企業銷售商品的同時承諾或有權選擇日后再將該商品(包括相同或幾乎相同的商品,或以該商品作為組成部分的商品)購回的銷售方式。

(一)會計處理

2017版《企業會計準則第14號——收入》第三十八條規定企業區分兩種情形分別進行:

1.企業因存在與客戶的遠期安排而負有回購義務或企業享有回購權利的,表明客戶在銷售時點并未取得相關商品控制權,企業應作為租賃交易或融資交易進行相應的會計處理。其中,回購價格低于原售價的應視為租賃交易,按照《企業會計準則第21號——租賃》的相關規定進行會計處理;回購價格不低于原售價的應視為融資交易,在收到客戶款項時確認金融負債,并將該款項和回購價格的差額在回購期間內確認為利息費用等。企業到期未行使回購權利的,應當在該回購權利到期時終止確認金融負債,同時確認收入。

2.企業負有應客戶要求回購商品義務的,應在合同開始日評估客戶是否具有行使該要求權的重大經濟動因。客戶具有行使該要求權重大經濟動因的,企業應當將售后回購作為租賃交易或融資交易,按照上一種情形有規定進行會計處理;否則,企業應當將其作為附有銷售退回條款的銷售交易,按照本準則第三十二條規定進行會計處理。

因此,售后回購在會計處理方面有兩種情況:

第一種:回購價格<原售價,應當按照租賃準則進行會計處理,視為租賃交易。這種租賃交易一般構成經營租賃,出售方(出租房)應在約定的期限內按合理方法分攤回購價格與原售價之間的差額,確認為當期租賃收入。

第二種:回購價格≥原售價,應當視為融資交易,在收到客戶款項時確認金融負債,并將該款項和回購價格的差額在回購期間內確認為利息費用等。

對方企業到期未行使回購權利的,應當在該回購權利到期時終止金融負債的確認,同時確認收入。

(二)稅務處理

《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》(國稅函〔2008〕875號)第一條第(三)項規定:

采用售后回購方式銷售商品的,銷售的商品按售價確認收入,回購的商品作為購進商品處理。有證據表明不符合銷售收入確認條件的,如以銷售商品方式進行融資,收到的款項應確認為負債,回購價格大于原售價的,差額應在回購期間確認為利息費用。

說明:按國稅函〔2008〕875號規定,售后回購方式銷售商品,一般情況下是需要直接確認收入的,只有在有證據表明不符合銷售收入確認條件的,才會作為負債確認。

【案例-1】回購價格大于原售價的售后回購方式銷售商品的財稅處理

甲公司在2018年7月1日與乙公司簽訂一項銷售合同,根據合同向乙公司銷售一批商品,開出的增值稅專用發票上注明的銷售價格為100萬元,增值稅額為16萬元。商品尚未發出,款項已收到。該批商品的成本為80萬元。7月2日,簽訂的補充合同約定,甲公司應于同年11月30日將所售商品購回,回購價為110萬元(不含增值稅額)。

乙公司在2018年行使了回購的權力,甲公司按約定支付回購價款127.6萬元,并取得增值稅專用發票。

假定甲公司已執行新收入準則。

問題:甲公司2018年度售后回購的財稅處理

   1.會計處理

1)2018年7月1日,收到貨款::

借:銀行存款  116萬元

 貸:應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)  16萬元

   合同負債  100萬元

2)回購價格大于原售價的差額,應在回購期間計提利息,計入財務費用:

借:財務費用——售后回購融資利息  10萬元

 貸:合同負債  10萬元

3)11月30日回購商品時,收到的增值稅專用發票并支付回購價款:

借:應交稅費——應交增值稅(進項稅額)  17.6萬元

其他應付款  110萬元

貸:銀行存款  127.6萬元

2.稅務處理及納稅調整

案例中情況,滿足《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》(國稅函〔2008〕875號)規定,滿足“以銷售商品方式進行融資”的條件,不確認企業所得稅的應稅收入。稅務處理與會計處理一致,不作納稅調整。

【案例-2】回購價格低于原售價的售后回購銷售商品的財稅處理

A公司是一家鋼鐵制造企業,生產的產品用建筑用架管。在2018年6月30日與B公司簽訂一項銷售合同,根據合同向B公司銷售一批架管,開出的增值稅專用發票上注明的銷售價格為110萬元,增值稅額為17.6萬元。當日商品發出,款項已收到。該批商品的成本為80萬元。7月1日,簽訂的補充合同約定,A公司應于2020年6月30日將所售商品購回,回購價為80萬元(不含增值稅額),價稅合計92.80。

B公司在2020年行使了回購的權力,A公司按約定支付回購價款92.80萬元,并取得增值稅專用發票。

資料:假設架管可以使用8年,在使用期間按平均年限法折舊,預計凈殘值率為10%。

假定A公司已經執行新收入準則。

問題:A公司售后回購業務的財稅處理

會計處理分析:案例所及的售后回購,回購價格低于原售價,根據新修訂的收入準則規定,應當按照租賃準則進行會計處理,視為租賃交易。根據租賃準則規定,案例中售后回購形成的租賃屬于經營性租賃,不構成融資性租賃。

1.會計處理

1)2018年6月30日收到銷售款:

借:銀行存款  127.6萬元

貸:合同負債  110萬元

   應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)  17.6萬元

同時,發出商品:

借:固定資產——出租固定資產(架管)  80萬元

貸:存貨  80萬元

2)2018年度確認租賃收入

假定按直線法分配,則2018年度應分配確認收入=(110-80)/2*2=7.5萬元

借:合同負債  7.5萬元

貸:其他業務收入——租賃收入  7.5萬元

同樣道理,2019年度應確認租賃收入15萬元,2020年度應確認租賃收入7.5萬元。會計分錄不再贅述。

3)2018年度確認架管折舊

2018年度折舊額=80*(1-10%)/(8*2)=4.5萬元

借:其他業務成本——租賃成本  4.5萬元

貸:累計折舊  4.5萬元

同樣道理,2019年度應確認租賃成本及固定資產折舊9萬元,2020年度應確認租賃成本和固定資產折舊4.5萬元。會計分錄不再贅述。

4)2020年6月回購:

借:合同負債  80萬元

   應交稅費——應交增值稅(進項稅額)  12.8萬元

貸:銀行存款  92.80萬元

對于回購回來的架管,根據A公司對其后續處理,作出恰當的會計處理。如果是繼續用于出租,則不做會計處理,將其繼續保留在“固定資產——出租固定資產”內即可。如果折價銷售處理,直接按照固定資產清理進行會計處理。

假定A公司在收回該批架管后,在2020年7月以75萬元(不含稅價)對外出售了并收到貨款。則會計處理如下:

第一步:

借:固定資產清理  62萬元

貸:固定資產——出租固定資產(架管)  62萬元(80-9*2)

第二步:

借:銀行存款  87萬元

貸:固定資產清理  75萬元

   應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)  12萬元

第三步:

借:固定資產清理  13萬元

貸:資產處置收益  13萬元

2.稅務處理

1)增值稅:案例中售后回購的增值稅處理,會計處理與稅務處理是一致的。

2)企業所得稅

根據《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》(國稅函〔2008〕875號)第一條第(三)項規定,對于有證據表明不符合銷售收入確認條件的,如以銷售商品方式進行融資,收到的款項應確認為負債,回購價格大于原售價的,差額應在回購期間確認為利息費用。

該項規定直接點明了回購價格大于原售價的情況,但是對于回購價格低于原售價的情況卻并沒有詳細闡明。對于“有證據表明”的證據具體是什么,后續也沒有相關規定進行明確,因此實務中很多稅務機關都只是認可回購價格大于原售價的情況下,才可以做負債確認而不做收入確認。因此,為了避免產生稅務爭議以及稅務風險,建議對于售后回購的回購價格低于原售價的,在稅務處理時還是先做收入確認。

因此,A公司2018年度對于架管應確認銷售收入110萬元,銷售成本80萬元;2020年度應確認購入資產,計稅基礎是80萬元。

3.稅會差異分析

2018年度:會計上,確認收入7.5萬元,確認成本4.5萬元;而稅務方面,需要確認收入110萬元,成本80萬元。其中差異均需要做納稅調整。

2019年度:會計上確認了租賃收入和成本,而稅務方面什么不需要確認,因此也需要進行納稅調整。

2020年度:會計上確認收入和成本,而稅務方面仍然不需要確認租賃收入和成本,僅僅只是需要確認購入資產及計稅基礎即可。但是,售后回購的管架計稅基礎是回購價格,因此計稅基礎是80萬元;而會計處理的結果,管架已經作為出租的固定資產處理,通過兩年折舊,到2020年6月30日時,其資產的賬面價值是62萬元(80萬元-9萬元*2)。另外,稅務上回購資產仍然屬于存貨性質,與會計處理計入固定資產也是存在差異的。如果后續處置,也要注意資產類別的差異。

4.納稅調整

下面通過A公司企業所得稅申報表填報來說明納稅調整的具體過程。

1)2018年度填報與調整過程

第一步:填寫《A101010一般企業收入明細表》,如表-1:

圖片1.png


第二步:填寫《A102010一般企業成本支出明細表》,如表-2:


圖片2.png

第三步:填寫《A105010視同銷售和房地產開發企業特定業務納稅調整明細表》,如表表-3:

圖片3.png

說明:會計處理在2018年度已經確認收入7.5萬元,所以此處調增收入金額=110-7.5=102.50萬元;而會計處理雖然確認了成本4.5萬元,但是通過固定資產折舊來的,故銷售成本還是應保持80萬元不變,會計上多出的折舊額單獨通過資產折舊來調整。

第四步:填寫《A105080資產折舊、攤銷情況及納稅調整明細表》,如表-4:

圖片4.png

第五步:填寫《A105000納稅調整項目明細表》,如表-5:


圖片5.png

說明:通過以上步驟的納稅調整,其納稅申報的最終結果體現的就是稅務處理的結果。應稅收入=會計收入7.5萬元+納稅調增102.5萬元=110萬元;銷售成本=納稅調增80萬元;資產折舊=會計折舊額4.5萬元-納稅調整4.5萬元=0萬元。

2)2019年度填報與納稅調整

2019年度,會計上繼續確認了租賃收入與租賃成本,而稅務上都不予認可,因此對于租賃收入和租賃成本都應進行納稅調整,將其調整后最終體現為0,具體調整過程就不再贅述。

3)2020年度填報與納稅調整

假定2020年回購后直接折價處理,銷售價格為75萬元,即前述“會計處理”環節最后的會計分錄。

第一步:填寫《A101010一般企業收入明細表》,如表-6:

圖片6.png

第二步:填寫《A102010一般企業成本支出明細表》,如表-7

圖片7.png

第三步:填寫《A105010視同銷售和房地產開發企業特定業務納稅調整明細表》,如表表-8:

圖片8.png

說明:架管回購后折價銷售,會計上沒有確認銷售收入,而是作為固定資產清理處理的,故應做視同銷售納稅調整,視同銷售收入就是收到的不含稅金額,而架管在回購時的計稅基礎是80萬元,故視同銷售成本就應該是80萬元。

第四步:填寫《A105080資產折舊、攤銷情況及納稅調整明細表》,如表-9:

圖片9.png

第五步:填寫《A105000納稅調整項目明細表》,如表-10:

圖片10.png

說明:由于會計處理確認了固定資產清理的“非流動資產處置利得”13萬元(表-6),而稅務上應確認架管的商品銷售額,所以此處應調減收入13萬元。

來源:會計視野論壇,由中達銀升集團收集整理

























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